Em 29/12/2023, foi publicada no Diário Oficial Extra, a Lei nº 14.789, decorrente da Medida Provisória nº 1.185/23, que modifica toda sistemática dos créditos fiscais decorrentes de subvenção para investimento.  

Referida Legislação revoga o artigo 30 da Lei nº 12.973/com relação ao IRPJ e CSLL e o inciso   X do § 3º do art. 1º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 relativamente ao PIS e Cofins. 

Com isso, a partir de 1º de janeiro de 2024, os contribuintes deverão: i) observar o disposto na Lei, não podendo mais os excluir os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado para fins de apuração de IRPJ/CSLL e ii) tributar os benefícios pelo PIS e Cofins.

A partir de 01/01, os contribuintes somente poderão aproveitar o crédito fiscal decorrente da subvenção, para fins de implantar ou expandir o empreendimento econômico. 

Neste ponto, destaca-se que i) implementação se classifica como exploração da atividade por empresa não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concedeu a subvenção e; ii) expansão a ampliação da capacidade, modernização ou diversificação do comércio ou serviço. 

Para aproveitamento do crédito, será necessária uma habilitação prévia junto à Receita Federal, que depende: 

• de existir efetivamente uma subvenção para investimento; 
• e de um ato concessivo editado pelo ente federativo anterior à implementação ou expansão do empreendimento e que estabeleça expressamente quais são as condições que devem ser observadas pela pessoa jurídica. 

O valor poderá compensado com outros tributos administrados pela RFB, ou ressarcidos no prazo de 24 meses.

A Receita Federal do Brasil terá o prazo de 30 dias para analisar os requisitos apresentados pelo contribuinte, e transcorrido o prazo sem manifestação, a pessoa jurídica considera-se habilitada para fins de obtenção do crédito fiscal. 

A habilitação em questão poderá ser indeferida se não forem observados os requisitos mencionados acima e cancelada caso a pessoa jurídica deixe de atender referidos requisitos. 

O crédito fiscal é de 25% do produto das receitas de subvenção e deverá ser apurado na ECF relativamente ao período de apuração do reconhecimento das receitas de subvenção. 

Além disso, apenas poderá ser computada como receita de subvenção às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Ainda, as parcelas das receitas não poderão superar o valor das despesas, o valor das subvenções concedidos pelo ente federativo e as receitas decorrentes de incentivos de IRPJ e do crédito fiscal. 

As receitas da subvenção deverão ser apenas tributadas no ajuste anual do IRPJ e CSLL e o crédito fiscal não será tributado.  

Considerando os pontos elencados, tem-se as seguintes modificações:

Como era até 2023

• Possibilidade de exclusão de qualquer benefício fiscal de ICMS diretamente do IRPJ e CSLL (Ex: Convênio nºs 100, 52, crédito presumido)

• Não tributação dos benefícios por PIS/Cofins;

• Subvenção para investimento = Subvenção para custeio: Desnecessidade de comprovação de que os benefícios teriam sido para fins de implementação ou expansão de empreendimento;

• Necessidade da reserva de incentivo no PL, e de comprovação de que o valor teria sido utilizado para fins de investimento na empresa

Como ficou a partir de 2024

• Subvenção deve ser concedida exclusivamente para fins de implementação ou expansão de investimento (Não abarca mais os convênios nºs 100, 52, etc);
• Tributação da subvenção pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS (alíquota de 43,25%);

• Necessidade de Ato Concessivo do ente federativo, que conste expressamente as contraprestações da pessoa jurídica;

• O contribuinte deverá realizar uma habilitação prévia perante à RFB, objetivando comprovar o preenchimento dos requisitos e as contraprestações realizadas;

• Crédito fiscal será de 25% sobre o benefício obtido, respeitada as regras mencionadas acima, como por exemplo estar ligada à depreciação, e poderá ser utilizado apenas após a entrega da ECF;

• O valor poderá ser compensado com tributos administrados pela RFB ou ressarcidos em 24 meses

PONTOS RELEVANTES

As subvenções para investimento são concedidas pelos Estados objetivando o início de uma operação ou expansão da atuação empresa em determinado Estado, e até o momento foi concedido sem maiores contraprestações às pessoas jurídicas. Inclusive, como desde 2017 a subvenção de investimento havia sido equiparada à subvenção de custeio para fins de exclusão do IRPJ e CSLL, os Estados concederam diversos benefícios fiscais pautados em Convênios, cujo depósito era a única exigência para validação dos incentivos. Acontece que a partir de agora, as empresas precisarão reanalisar todos os benefícios existentes e, ainda, realizar um novo planejamento, considerando que os benefícios fiscais concedidos deverão ser tributados para fins de IRPJ/CSLL e PIS/COFINS.

Relativamente a este ponto, é importante destacar que a União Federal busca tributar algo que nunca foi renda ou receita do contribuinte, já que os benefícios de ICMS são repassados no preço e com isso deixa de ser uma renda disponível da pessoa jurídica. 

Diante disso, é evidente que a tributação em questão acaba violando o conceito de disponibilidade jurídica de renda disposto no artigo 43 do Código Tributário Nacional relativamente ao IRPJ e CSLL, e o artigo 195, da Constituição Federal quanto ao conceito de faturamento para fins de PIS e COFINS. Não obstante, tem-se o questionamento se o assunto poderia ser regulamentado por Medida Provisória, já que esta requer uma urgência e ainda disciplina algo que vai de encontro ao disposto na própria LC nº 160/2017 que equiparou subvenção de investimento à de custeio, objetivando dentre outros pontos, a redução da guerra fiscal entre os Estados.

De igual modo, questiona-se a possibilidade de tributação pela União Federal de renúncias fiscais praticadas pelo Estado, em atenção ao Pacto Federativo. Inclusive, relativamente ao crédito presumido, que agora também passa a ser tributado, é importante mencionar que em 2017 (anteriormente a edição da LC 160/2017) o STJ analisou a questão e afastou a tributação dos benefícios fiscais em questão, fundamentado exclusivamente no Pacto Federativo: “A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação (…) – Julgamento EREsp nº 1.517.492”. Tal posicionamento, reforça ainda a necessidade de afastamento da tributação, uma vez que encontrou também no conceito de renda e da impossibilidade de se tributar algo alheio a materialidade da hipótese de incidência tributária.

Quanto a tributação dos benefícios fiscais, principalmente de crédito presumido, pelo PIS e COFINS, destaca-se que em recente julgado (RE 593.544), o STF entendeu que os créditos presumidos de IPI não poderiam compor a base de cálculo do PIS e COFINS, por não se enquadrarem no conceito de faturamento. Existe ainda um processo pendente de julgamento (Tema 843) que trata especificamente do crédito presumido de ICMS na base de cálculo de referidas Contribuições, e que poderá impactar os novos julgamentos considerando a Legislação atual. Ainda não existe pauta definida. 

Diante disso, evidente que diante de tantas alterações, existem diversos pontos questionáveis pelo contribuinte quanto a tributação pelo Governo Federal, que devem ser considerados para fins tomada de decisão. 

Por fim, não obstante todas modificações mencionadas acima, é importante ainda destacar que a Legislação em questão ainda trouxe a possibilidade de Autorregularização para aqueles contribuintes que eventualmente não cumpriram os requisitos elencados no artigo 30 da Lei 12.973/2014, para fins de exclusão das subvenções do IRPJ e CSLL, que foi devidamente regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 2.184, de 2024 e prevê a redução de até 80% da dívida consolidada.